Добросовестность налогоплательщика. Новые песни на старый лад

Практически все лица, которые в своей деятельности проходили процедуру налоговых проверок сталкивались с такими понятиями, как  «налоговая выгода», «недобросовестный налогоплательщик», «должная осмотрительность», «налоговая оптимизация», «деловая цель» хотя таких терминов налоговое законодательство не содержит.

Данные понятия были введены в судебную практику Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». До настоящего времени именно этот документ использовался судами при разрешения споров, связанных с налоговыми злоупотреблениями.

Под налоговой выгодой стали понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие применения различных положений закона (получение вычетов, льготы, низкой налоговой ставки и.т.п.). Пленум указал, что налоговая выгода не может присутствовать без деловой цели, т.е. достижения экономического эффекта не связанного только с минимизацией налоговых платежей. Кроме того Пленум ВАС РФ указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

С момента принятия вышеуказанного постановления судами было вынесено более 127 тыс. судебных решений по делам о налоговой выгоде, при этом по аналогичным делам нередко выносились противоположные решения, что свидетельствовало о наличии значительной проблемы в области налогового администрирования, связанной с недостаточным правовым регулированием данной сферы.

Судебная практика сложилась таким образом, что, несмотря на отсутствие норм в НК РФ, налогоплательщики фактически отвечали за неуплату налогов своими контрагентами в связи с неосмотрительностью при его выборе. Более того, при разрешении налоговых споров возобладала позиция отказа налогоплательщику в вычетах на том основании, что его контрагент имеет признаки «фирмы-однодневки», даже если такая фирма уже ликвидирована и за ней не числится налоговой недоимки.

При этом проверить  потенциальных контрагентов налогоплательщик не мог, так как такие проверки связаны с вторжением в сферу коммерческой тайны и персональной информации, а контрагенты обоснованно не хотят предоставлять конфиденциальную информацию о себе. Тем более что проведение предварительных проверок  контрагентов не гарантировали избавление от налоговых претензий, так как исчерпывающий и достаточно формализованный перечень критериев осмотрительности при выборе поставщиков объективно невозможен в силу многообразия форм предпринимательской деятельности и жизненных ситуаций.

Таким образом, отсутствие четких критериев отделения добросовестной налоговой выгоды от недобросовестной привело к неоправданному доначислению налоговых платежей.

С 19 августа 2017 года вступит в силу статья 54.1 Налогового кодекса РФ, которая призвана урегулировать пределы получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Кардинального изменения подхода государства к получению налогоплательщиком различных преимуществ не произошло.

Частью первой вышеуказанной статьи предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. ПО сути законодатель требует ведение достоверного бухгалтерского учета, что и раньше предусматривалось ФЗ «О бухгалтерском учете».

Однако достоверность ведения бухгалтерского учета еще не является основанием к получению налоговой выгоды. Часть вторая ст. 54.1 НК РФ предусмотрела, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу только при одновременном соблюдении двух условий (ч.2 ст.54.1 НК РФ).

Во-первых, основной целью совершения сделки не должна являться неуплата, зачет, возврат и.т.п. суммы налога, то есть любая сделка должна преследовать деловую цель, отличную от цели минимизации налогообложения.

Думается что, налогоплательщикам по-прежнему придётся отбиваться от типовых претензий налоговых органов, например: «По мнению налогового органа, единственной целью заключения спорных договоров было получение необоснованной налоговой выгоды путем применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость» (из постановления АС Волго-Вятского округа от 01.03.2017 по делу № А43-30681/2015).

Во-вторых, обязательство по сделке должна выполнить именно сторона договора, или лицо, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору  или закону. То есть, сделка должна быть реальной, если в первичных учетных документах указано, что сделку исполнило одно лицо, а налоговый орган доказал, что такое лицо не исполняло сделку или не могло исполнить, налогоплательщик не сможет претендовать на получение налоговой выгоды.

В итоге, принятие изменений НК РФ свелось к запрету налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения сделки, основной целью которых является уменьшение налоговых платежей, а так же сделки с фиктивными лицами, а выработанный за последнее десятилетие подход о «презумпции недобросовестности налогоплательщиков» останется прежним.

Между тем законодатель немного упростил жизнь налогоплательщиков, указав в части третьей статьи, что подписание документов неуполномоченным лицом либо неуплата налогов контрагентом не могут являться самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой базы неправомерным.

Будем надеяться, что налоговые органы  не смогут в дальнейшем огульно отказывать налогоплательщикам в вычетах только потому, что документы подписаны неизвестно кем (Определение ВС РФ от 06.02.2017 по делу № А40-120736/2015) или по причине не уплаты контрагентом налогов (постановление ФАС Поволжского округа от 30.07.2013 по делу № А55-28658/2012).